SAP License：BCS进阶第五篇-BCS合并现金流量表的实现

合并现金流量表

合并现金流量表的概念

合并现金流量表（consolidated statement of cash flow）反映企业集团在某一时期内营业活动、投资活动和筹资活动所产生的现金流入、现金流出和现金净变化情况的会计报表。

合并现金流量表的分类　　

与个别现金流量表一样，合并现金流量表中的现金流量也分为营业活动现金流量、投资活动现金流量等筹资活动现金流量三类。

合并现金流量表的编制特点　　

合并现金流量表的编制与单个企业现金流量表的编制，在原理和程序上完全相同。但合并现金流量表的编制也有一些特殊问题，包括以下几方面：

（1）在按间接法计算营业活动现金流量时，固定资产折旧和无形资产摊销费用仍应加回到合并净收益，少数股东收益也应加回到合并净利润，少数股东损失则从合并净利润中减去。在按购买法处理企业合并时，折旧费用和摊销费用要按合并日子公司资产的公允价值（包括商誉）计算，属于少数股东的子公司净利润也应纳入营业活动现金净流量，因为所有子公司的全部现金均饮食在合并资产负债表中。

（2）从企业集团来看，只有母公司所支付的现金股利和子公司支付给少数股东的现金股利才可以列为筹资活动的现金流量（流出）。子公司支付给母公司的现金股利对合并现金没有任何影响，因为这仅仅是企业集团各成员企业间现金的内部转移。若子公司支付线少数股东的股利为数较大，也可在合并现金流量表中单独列示或用托弧披露。

（3）母公司直接用现金从子公司购入增发的普通股并不改变合并现金的数额，所以在合并现金流量表中不需报告，而母公司从子公司少数股东（证券市场上）购入增发的股份则减少了合并现金数。历此，这种购入股份在合并现金流量表中报告为投资活动的现金流量。　　

（4）母公司向证券市场出售部分子公司股份所得的现金，增加了合并现金，从而在合并现金流量表中列为投资活动现金流量，出售股份的损益则表示在计算营业活动净现金流量时对母、子公司合并净利润的调整。　　

通常，合并现金流量表是以合并利润表和合并资产负债表为基础编制的，而不是以母、子公司单个企业的利润表和资产负债表为基础编制的。此外，尚需其他与合并现金流量表编制有关的母公司和子公司**的明细资料。与个别现金流量表编制一样，合并现金流量表的编制方法有间接法和直接法两种。

合并现金流量表的相关规定　　

我国财政部在《合并会计报表暂行规定》中没有规定编制合并现金流量表，而是要求企业集团编制合并财务状况变动表。由于财政部制订的会计准则中包含了现金流量表具体会计准则，没有财务状况变动表准则，从发展趋势上看，合并现金流量表将代替合并财务状况变动表。事实上，我国有些上市公司已在编制和公开现金流量表。

合并现金流量表的编制方法有两种：　　

第一种方法是以合并资产负债表、合并利润表为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表。　

第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。在采用这一方法编制合并现金流量表的情况下，其编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表以及合并利润分配表的编制原理、编制方法和编制程序相同。即首先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿；然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务联系，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流数量予以抵销；最后，在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并数，并填制合并现金流量表。

一、两种方法自身特点对其选择的影响。　　

合并现金流量表的两种编制方法在程序和所需资料方面各有特点：

第一种方法的程序是，将成员公司独立现金流量表的对应项目合并，同时编制调整分录，抵销公司间内部交易对现金流量表的影响，然后编制合并报表。该方法需要的资料有母子公司独立现金流量表，公司间内部交易资料。

第二种方法的程序类似于编制单个企业的独立现金流量表，只是它以合并资产负债表、合并损益表为基础，并对各成员公司的某些资料进行分析编制。

两种方法比较，第一种方法适合在成员公司间内部交易较少的情况下采用，情况相反时应当改用第二种方法。第二种方法适用于所需分析的各公司具体资料不多的情况，反之则需要改用第一种方法。

二、现金流量表列报方式对选择编制方法的影响。　　

现金流量表的列报方式，按对“经营活动现金流量”的反映方式不同，可分为直接法和间接法。在直接法列报方式下，“经营活动产生现金流量”栏中的项目，是按照经营活动现金流入和现金流出的主要类别设置的，这些项目适合对内部交易进行抵销调整，尤其是在只需调整涉及现金流入、流出的内部交易，而不必考虑非现金内部交易时，可以减少工作量。相反，由于按现金流入、流出类别设置的项目，其数据无法直接从合并资产负债表和合并损益表中得到，因此不适合用第二种方法合并编表。在间接法列报方式下，“经营活动产生现金流量”栏下设置的，是净利润和不涉及现金的收入、费用、营业外收支和应收应付等项目，这些项目的数据大多易于从合并资产负债表、损益表及相关帐簿资料得到，因此适合采用第二种方法编制合并现金流量表。相反，对这些项目进行内部交易的抵销调整则很复杂，例如，抵销内部购销事项时必须既考虑现销又考虑赊销，抵销分录可能涉及净利润、存货、经营性应收(应付)款等多个项目，还须对购销成本及增值税事项加以调整，所以不适合采用第一种方法合并编表。

合并现金流量表编制中内部事项的抵消　　

合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。在实际编制合并现金流量表时，我们通常是以合并范围内的个别现金流量表为基础，通过编制抵消分录将企业集团内业务对个别现金流量表的影响予以抵消，从而编制出合并现金流量表。　　

正确做好抵消分录是编制合并现金流量表的关键，在实际操作时，我们经常会遇到以下几类内部事项：(1)集团内业务涉及现金流量表同类项目之间的抵消。企业集团内部现金流量的抵消涉及同类项目的，处理起来比较简单，直接将同类内部现金流所涉及的项目进行抵消即可。(2)集团内业务涉及现金流量表不同项目之间的抵消，还要区分情况进行处理。(3)出售和购买了公司业务在编制合并现金流量表时的抵消。

一、集团内业务涉及现金流量表不同项目之间的抵消　　

(1)内部经营活动现金流量与内部投资活动现金流量的抵消，即内部事项所涉及的一方将该事项作为经营活动处理，所涉及的另一方将该事项作为投资活动处理。这类业务又会出现两种情况：　　

①收到现金的一方作为经营活动现金流入，支付现金的一方作为投资活动现金流出。如一方将存货销售给另一方作为固定资产，或者一方为另一方提供固定资产的安装、施工等劳务。销售存货或提供劳务的企业将收到的款项作为“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，购入固定资产或接受劳务的一方则将支付的款项列入“购建固定资产、无形资产或其他长期资产支付的现金”项目。合并时应编制如下抵消分录：

　　借：购建固定资产支付的现金(冲减购入方的现金支出)
　　贷：销售商品提供劳务收到的现金(冲减销售方的现金流入)

对于整个企业集团而言，这项业务应视同为企业集团外购或自行建造固定资产，因此销售存货一方在会计年度内为购进这项存货而支付的款项或为生产该存货而支付的工资、耗用的本期现金购进的原材料等涉及的款项在个别会计报表上是作为经营活动现金流量列示的，在编制合并现金流量表时应将这部分现金流量调整为投资活动现金流出。应编制如下调整分录：

借：购买商品接受劳务支付的现金(冲减经营活动现金流出)
　　支付给职工以及为职工支付的现金(冲减经营活动现金流出)
　　支付的其他与经营活动有关的现金(冲减经营活动现金流出)
　　贷：购建固定资产支付的现金(增加投资活动现金流出)

案例：母公司在××年度内销售一批存货给其下属子公司，销售价格为200万元，母公司年度内为购建这批存货支付现金100万元。子公司将当年购入的存货作为固定资产入账。假设上述公司年度内只发生了这一项业务、不考虑税金因素和子公司计提固定资产折旧的因素，母公司当年净利润为100万元，子公司当年没有净利润。母子公司个别现金流量表如下。

　　项 目 母公司 子公司 合计

　　经营活动产生的现金流量 ※ ※ ※

　　销售商品提供劳务收到的现金 200.00 200.00

　　购买商品接受劳务支付的现金 100.00 100.00

　　经营活动产生的现金流量净额 100.00 – 100.00

　　投资活动产生的现金流量 ※ ※ ※

　　处置固定资产无形资产和其他长期资产所收回的现金净额

　　购建固定资产无形资产和其他长期资产所支付的现金 200.00 200.00

　　投资活动产生的现金流量净额 – -200.00 -200.00

　　现金及现金等价物净增加额 100.00 -200.00 -100.00

　　现金流量表补充资料：

　　净利润 100.00 – 100.00

　　调整项目 – –

　　经营活动现金流量 100.00 – 100.00

　　对于企业集团而言这项业务应视同为企业集团对外购买固定资产。在编制合并现金流量表时，首先应将母子公司的个别现金流量表汇总，然后编制抵消分录，将内部现金流量抵消：

　　借：购建固定资产支付的现金　200万元

　　贷：销售商品提供劳务收到的现金　200万元

　　并将母公司购买存货支出的100万元转为投资活动现金流量：

　　借：购买商品接受劳务支付的现金　100万元

　　贷：购建固定资产支付的现金　100万元

　　同时，在编制合并利润表时，还要将内部交易进行抵消，这样企业集团年度内净利润为0元，投资活动现金流量为100万元，经营活动现金流量为0元。

②收到现金的一方作为投资活动现金流入，支付现金的一方作为经营活动现金流出。如一方将其固定资产出售给另一方作为存货，出售资产的一方将本期出售资产收到的现金计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金”项目，购入存货的一方将支付的现金计入“购买商品接受劳务支付的现金”项目。合并时应编制如下抵消分录：

　　借：购买商品接受劳务支付的现金(冲减购入方的现金支出)
　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金(冲减销售方的现金流入)

当购入存货的一方将存货销售并在本期收回货款及增值税款后，则对于整个企业集团而言，这项业务应视同为企业集团对外销售固定资产。销售存货一方年度内取得的现金在个别现金流量表上作为经营活动现金流入列示，在编制合并现金流量表时应将这部分现金流量调整为投资活动现金流入。应编制如下调整分录：

　　借：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金(增加投资活动现金流入)
　　贷：销售商品提供劳务收到的现金(冲减经营活动现金流入)

案例：母公司在××年度内销售固定资产给其下属子公司，销售价格为200万元，子公司将当年购入的固定资产作为存货入账，并在当年按照300万元的价格销售了这批存货。假设上述公司年度内只发生了这一项业务、母公司的固定资产已经提足折旧、不考虑税金因素，则母公司当年净利润为200万元，子公司当年净利润为100万元。母子公司个别现金流量表如下：

　　项 目 母公司 子公司 合计
　　经营活动产生的现金流量 ※ ※ ※
　　销售商品提供劳务收到的现金 300.00 300.00
　　购买商品接受劳务支付的现金 200.00 200.00
　　经营活动产生的现金流量净额 – 100.00 100.00
　　投资活动产生的现金流量 ※ ※ ※
　　处置固定资产无形资产和其他长期资产所收回的现金净额 200.00 200.00
　　购建固定资产无形资产和其他长期资产所支付的现金 –
　　投资活动产生的现金流量净额 200.00 – 200.00
　　现金及现金等价物净增加额 200.00 100.00 300.00
　　现金流量表补充资料：
　　净利润 200.00 100.00 300.00
　　调整：加处置固定资产无形资产和其他长期资产的损失(减：收益) -200.00 -200.00 – 经营活动现金流量 – 100.00 100.00

　　对于企业集团而言这项业务应视同为企业集团将固定资产对外销售。在编制合并现金流量表时，首先应将母子公司的个别现金流量表汇总，然后编制抵消分录，将内部现金流量抵消：
　　借：购买商品接受劳务支付的现金　200万元
　　贷：处置固定资产无形资产和其他长期资产收到的现金　200万元

　　将子公司销售存货收到的300万元转为投资活动现金流量：
　　借：处置固定资产无形资产和其他长期资产收到的现金　300万元
　　贷：销售商品提供劳务收到的现金　300万元

　　同时，在编制合并利润表时，还要将内部交易进行抵消，这样企业集团年度内净利润为300万元，是企业处置固定资产形成的收益。投资活动现金流量为300万元，经营活动现金流量为0元。间接法下，合并净利润为300万元，调整项目为“处置固定资产无形资产和其他长期资产的损失(减收益)”-300万元，间接法下经营活动现金流量为0元。

　　(2)内部经营活动现金流量与内部筹资活动现金流量的抵消，即内部事项所涉及的一方将该事项作为经营活动处理，所涉及的另一方将该事项作为筹资活动处理。这类业务主要发生在设立财务公司的企业集团中。

　　①当集团内财务公司为其他公司提供融资服务时，财务公司将支付的款项作为经营活动现金流量，其他公司将收到的款项作为筹资活动现金流量。对于企业集团而言实际上是资金的内部调拨，这项行为不产生现金流量。因此应作如下抵消分录：
　　借：支付的其他与经营活动有关的现金(冲减财务公司的现金支出)
　　贷：借款收到的现金(冲减取得的借款公司的现金流入)

　　当取得借款的公司向财务公司支付利息时，应将支付利息涉及的现金流量予以抵消：
　　借：分配股利利润或偿付利息所支付的现金(冲减借款公司支付的利息)
　　贷：收到的其他与经营活动有关的现金(冲减财务公司收到的利息)
　　
　　经过上述抵消后，这项业务不会给企业集团带来现金流量。同时在利润表上也要进行内部交易抵消，即将借款公司的财务费用与财务公司的贷款利息收入进行抵消，抵消后企业集团的净利润为零。在编制合并资产负债表时要将内部往来进行抵消，即将财务公司的应收款项和借款公司的短期借款进行抵消。这样合并现金流量表间接法中净利润为0元，经营性应收应付变动为0元，间接法下经营活动现金流量为0元。

　　②集团内其他公司将资金存放在财务公司，并取得存款利息收入的业务与上述业务一样，属于企业集团内部资金的调拨，既不产生现金流量，也不产生利润，抵消方法与上述业务类似。
　　
　　③内部投资活动现金流量与内部筹资活动现金流量的抵消，即内部事项所涉及的一方作为投资活动现金流量，另一方作为筹资活动现金流量。应区分下列具体情况分别处理：
　　
　　A企业集团内部一方向另一方进行投资，则一方作为内部权益性或债权性投资增加现金支出，另一方作为筹资活动增加现金流入，应编制如下抵消分录：
　　借：投资所支付的现金(冲减投资方现金支出)
　　贷：吸收投资所收到的现金(冲减筹资方的现金流入)

　　B企业集团内部一方向另一方支付现金股利或利润，或一方向另一方支付债权性投资的利息时，应编制如下抵消分录：
　　借：分配股利利润或偿付利息支付的现金(冲减付利或付息方现金流出)
　　贷：取得投资收益所收到的现金(冲减投资方的现金流入)

　　C企业集团内部一方向另一方偿还债务性资本本金的，应编制如下抵消分录：
　　借：偿还债务支付的现金(冲减偿还方现金的流出)
　　贷：收回投资收到的现金(冲减收回方的现金流入)

二、出售和购买子公司业务在编制合并现金流量表时的抵消

企业在会计报表年度内出售或购买子公司的，按照有关规定，企业集团的合并利润表中应包含出售子公司自期初至出售日止的收入、成本、费用和利润、新购子公司自购买日至期末的收入、成本、费用和利润；企业集团的合并现金流量表中应包含出售子公司自期初至出售日止的现金流量、新购子公司自购买日至期末的现金流量。这样就会导致合并现金流量表的期初、期末现金及现金等价物与合并资产负债表不符，需要编制抵消分录。

1．出售子公司的情况　　

企业在年度内出售子公司的，应将被出售企业自年初至出售日产生损益包括在合并利润表中，也应将被出售企业自年初至出售日的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期末现金余额中就包含被出售子公司在出售日的现金余额，而企业在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：

　　借：现金期末余额(冲减被出售子公司出售日的现金余额)
　　贷：收回投资所收到的现金(冲减企业出售子公司时售价中包含的子公司现金余额)

2．购买子公司的情况　　

企业在年度内购买子公司的，应将被收购企业自购买日至期末产生的损益要包括在合并利润表中，也应将被收购企业自购买日至期末的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期初现金余额中就包含被收购子公司在购买日的现金余额，而企业在购买子公司时，购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额。合并资产负债表的期初货币资金中并未包含被收购子公司在购买日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：

借：投资所支付的现金(冲减企业收购价中包含的子公司现金余额)
　　贷：现金期初余额(冲减被收购企业购买日的现金余额)

总之，我们在编制合并现金流量表时，应对内部业务进行充分的分析，找出内部业务对于个别现金流量表、个别利润表和个别资产负债表的影响，进而确定内部业务对企业集团的整体影响，根据分析结果编制抵消分录，保证抵消后的合并现金流量表、合并利润表和合并资产负债表能够正确反映出内部业务对企业集团的影响。

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