SAP License：BCS进阶第二篇-BCS业务篇

BCS-业务知识篇

1.合并理论

(一).母公司理论(现代理论)

该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。

主要特点：

(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说,按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。

(2).合并过程中产生的商誉属于母公司,不确认属于子公司的部分。

(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。

(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。

(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。

母公司理论缺点：

(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。

(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。

(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：

同股同权。

(二).实体理论

该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。

因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。

主要特点:

(1).和母公司理论的双重计价不同,实体理论认为凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。

(2).强调公允价值,子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得,包括少数股东权益享有的商誉。

(3).子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列。

(4).合并净收益属于企业集团全体股东的收益，子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，子公司的净利以相同的方法分配给所有股东。

(5).无论是顺销还是逆销，所有内部交易未实现利润在合并时全部抵消。

实体理论缺点:

该理论过分地强调母公司股东与少数股东的共性,而事实上,从控股票权和重要决策权的角度来看,母公司既然掌握有重要决策权，企业在重大经营决策时必定会以母公司利益为导向，也就是说，母公司和少数股东显然是有本质差别的。

3.当代理论

实质是母公司理论和实体理论的结合。主要特征有:

(1).对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算,而子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。

(2).商誉也仅列示属于母公司的部分。

(3).在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间,少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。

(4).对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全额抵销。

4.所有权理论

根据所有权理论,企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分,采用所有权理论编制的合并报表，实际上是“母公司报表+子公司报表×母公司持股比例”,该理论通常和其它结合使用。

主要特点：

(1).合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表。

(2).合并过程中产生的商誉属于投资公司。

(3).在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。

(4).按所有权理论界定合并范围可以解决对联营企业或合营企业合并会计报表的编制问题，即将联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

所有权理论缺点

控制实质上意味着只有一方能够实施控制，而按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业显然不完全符合合并财务报表控制的定义,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债，所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上不能控制的，也就失去了合并的意义，因此新准则已明确取消了比例合并法，规定联合控制主体在合并财务报表中直接采用采用权益法(权益法又称单行合并)进行会计处理。

新准则中,合并财务报表准则所依据的基本合并理论已从侧重母公司理论转为侧重实体理论，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例,联营合营企业不再纳入合并范围直接使用权益法处理。

2.合并比例

合营定义

<<国际会计准则第31号-合营中权益>>对合营定义是:合营是两方或两方以上从事某项共同控制的经济活动的合同约定。共同控制是合营的基本特征,合营的两大特点:

I.两个或以上的合营者受同一合同约定的约束.

II.合同约定对合营企业的共同控制,任何经营方针和重大财务政策都必须有投资各方共同决定。

合营历史

1979年改革开放后,出现大批中外合资经营企业或者中外合作经营企业,其中相当部分就是合营范畴,近年来,房地产出现的一方出地一方出资合作开发都属合营。

合营者和合营的投资者

一般认为,合营者对其合营企业拥有共同控制权,而合营的投资者通常不拥有控制权，只关注分配的利润。

合营方式

合营方式有3种方式.

I.共同控制经营,比如房地产出现的一方出地一方出资。

II.共同控制资产,典型的如多家石油公司共同经营一条输油管道。

III.共同控制实体,一种涉及设立公司或企业的合营方式。

三种方式在合营实质上相似,例如,处于方便纳税或财务核算等目的,将一条共同控制的输油管道资产设置一共同控制实体来管理。

合营企业的合并方法

完全合并法来源于实体理论和母公司理论(而当存在少数股东权益时母公司理论中又能见到比例合并法的影子)。

比例合并法一般被认为来自所有权理论，合营企业的权益在编制合并会计报表时,一直有两种意见:

I．采用权益法处理(权益法又称单行合并)。

II.采用比例合并法处理。

根据2006新准则<<企业会计准则第20号–企业合并>>第四条,企业合并将不再涉及两方或者两方以上形成合营企业的企业合并,也就是说比例合并法被禁止。

比例合并法：这样一种会计和报告方法,合营者将其在共同控制体的各项资产、负债、权益和成本费用所占份额和自身个体会计报表的类似项目逐行合并或作为单列项目列示.

关联方

再说一下关联方,<<企业会计准则第36号——关联方披露>>中对关联方是这样规定的,一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方,在第36号准则中还列举了构成和不构成企业关联方的多种情况,比如,仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业，不构成关联方,否则国企都成关联方了。

关联方交易必须在报表中披露!

3.合并方法

常用的合并会计处理方法有三种：

1.购买法

2.权益结合法(股权合并法)

3.新实体法

一．购买法

购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为，与购买一般资产一样。它要求对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的**中或合并的会计报表上。

主要特点：

(1).实施合并的企业，应以实际成本作为投资的计价成本。该成本就是购买方实际支付给被购受企业的现金或现金等价物的金额。

(2).被购买企业的资产和负债都按购买日的公允价值记账,合并总成本如果高于被并企业净资产的公允价值,其差额确认为商誉,并应在一定期限内摊销;如果购买方的出资额低于被购买方的可辩认净资产的公允价值的差额,则产生负商誉,对于将负商誉的处理各国实务有几种处理不同,或作为一项负债处理,或将将负商誉按比例调减非货币性资产的公允价值等。

(3).从购买日开始，被购受企业的经营成果应并入购受企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额。

(4).被合并企业的的以前年度亏损不得结转到合并后企业弥补亏损。

二.权益结合法

权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。主要特点:

(1)．采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定,一律按被合并企业的账面净值入账。被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。

(2).账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本金额之间的差额，应调整股东权益。其理由是，当企业合并采用权益结合的形式进行时，所发生的仅仅是股权的交换，并非现实的资产交换，其升值部分不应视为商誉，而应作为所有者权益的增加，即资产的量度是以原始成本表述的，其公允市价超过原始成本的部分都应体现在股东权益之中。

(3).合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。

(4).实施并购以后，参与并购的各方均采用统一的会计政策。

权益结合法与购买法最大的区别在于：在购买法下并购前被并购方的盈利作为购买成本的构成部分，不体现为并购方的利润，而权益结合法下并购前的利润并入并购企业的利润表，从而增加其利润。

由于权益结合法的缺点,美国财务会计准则委员会(FASB)已经明确取消权益结合法。

三.新实体法

新实体法是将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并的各企业的资产与负债项目均调整为公允价值，然后再合并相应的**或编制合并会计报表,目前只是理论状态,较少使用。

新准则合并会计处理方法:

在旧准则中,我国允许企业采用的合并会计处理方法实质上是购买法,由于种种原因对于换股合并默许采用权益结合法。

在第20号<<企业合并>>新准则中,充分考虑了我国企业实际情况,没有象国际准则和美国会计准则一样彻底取缔权益结合法，而是将企业合并分为非同一控制和同一控制两种情况,对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不使用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值，使用购买法合并。

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